Сервис звонка с сайта RedConnect
25 лет телефоны, адрес

(495) 917-27-78 (495) 621-59-77

Москва, метро Китай город, ул. Солянка, д. 9, стр. 1

(495) 917-27-78
621-59-77
Москва, метро Китай-город, ул. Солянка, д.9, стр.1

Какие налоговые риски могут возникнуть?

1.  Организация, применяющая УСН ("доходы") в 2018 году отразила реализацию СМР  в сумме 38,4 млн.руб., которая была частично оплачена в сумме 3 млн.руб. в периоде применения УСН. Расходы (материалы, услуги субподрядных организаций и т.п.), относящиеся к данной выручке в периоде применения УСН не учтены и не оплачены. Декларация по УСН сдана с доходом в 3 млн.руб. Годовая бухгалтерская отчетность за 2018 год сдана и показана бухгалтерская прибыль в сумме 36 млн. руб. 

В 2019 году организация перешла на ОСНО. Остаток дебиторской задолженности на момент перехода на ОСНО составил 35,4 млн. руб.

2. В 2019 году получены первичные документы (после отчетной даты) от субподрядной организации, датированные декабрем 2018 года и накладные на материалы, относящиеся к прошлому налоговому периоду, в котором были выполнены вышеуказанные работы, т.е в периоде применения УСН.

Вопрос: 

Какой из ниже перечисленных вариантов в нашем случае предпочтителен и какие налоговые риски могут возникнуть:  

1. Возможно ли признать не оплаченные "расходы" экс-упрощенца в периоде применения ОСНО в 1 квартале 2019 года в бухгалтерском и налоговом учете?

Или

2. "Расходы" отнести на затраты 2018 года, сдать уточненную годовую отчетность за 2018 год и в переходный период, т.е. в 1 квартале 2019 года признать "расходы" в налоговом учете?

Или

3. Признать доходы и расходы в 1 квартале 2019 года, сдать уточненную годовую отчетность за 2018 год, но возникает вопрос исчисления НДС.

 

Ответ:

1. Бухгалтерский учет.

Расходы в виде стоимости субподрядных работ и материалов, использованных рассматриваемой организацией (далее – Организация) в 2018 году следует признать в 2019 году с отнесением их в дебет счета 91.02, субконто «Убытки прошлых лет, 2018».

Исправленную бухгалтерскую отчетность за 2018 год Организации представлять не следует.

Из описанных в запросе, таким образом, верным является первый вариант.

Данный вывод мы основываем на п. 9 и 14 Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» ПБУ 22/2010 (утв. Приказом Минфина РФ от 28.06.2010 г. № 63н).

Мы детально не рассматривали вопрос о том, является ли ошибка существенной и вправе ли Организация применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета. Однако мы с большой вероятностью полагаем, что Организация с выручкой за 2018 год в 38,4 млн. руб. не подлежит обязательному аудиту и за 2019 год. Исходя из этого, применять методы ретроспективной корректировки, описанные в п. 9 ПБУ 22/2010 считаем нецелеообразным.

2. Налогообложение.

2.1. Исчисление налога на прибыль.

При исчислении налога на прибыль за первый квартал 2019 года Организации следует учесть 

  1. доходы - всю начисленную по актам о приемке выполненных работ выручку, неоплаченную на начало 2019 года (согласно запросу – в сумме 35,4 млн. руб.);
  2. расходы в виде стоимости материалов и субподрядных работ, которые относятся к работам, сданным Организацией заказчику в 2018 году (использованы при их выполнении).

Данный вывод основан на п. 2 ст. 346.25 НК РФ.

При этом то обстоятельство, что Организация применяла упрощенную систему налогообложения (далее – УСН) с налоговой базой «доходы» и, соответственно, в период применения УСН никакие расходы для целей налогообложения учитывать не могла, значения не имеет. Применение приведенных норм п. 2 ст. 346.25 НК РФ не ставится в зависимость от применявшегося объекта налогообложения по УСН (Письмо Минфина РФ от 03.05.2017 г. № 03-11-06/2/26921).

По общему правилу, Организация вправе учесть при исчислении налога на прибыль лишь ту часть стоимости рассматриваемых материалов и субподрядных работ, которая на дату окончания применения УСН (на 31.12.2018 г.) не была оплачена. Однако в конкретной рассматриваемой ситуации задача упрощается, так как, согласно запросу, материалы, израсходованные при выполнении работ в 2018 году и соответствующие субподрядные работы на 31.12.2018 г. не были оплачены ни в какой части.

Особо отметим, что те материалы, которые, согласно полученным товарным накладным были приобретены Организацией в 2018 году, но до конца 2018 года не расходовались (отсутствует подтверждение их расхода требованиями-накладными, материальными отчетами, актами на списание или иными документами, принятыми в системе документооборота организации) будут учитываться при исчислении налога на прибыль в 2019 году и в последующие годы уже на даты отпуска их в этих периодах в производство (в порядке п. 2 ст. 272 НК РФ). Данный вывод подтверждается также Письмом Минфина РФ от 15.03.2011 г. № 03-07-11/53.

С учетом изложенного при исчислении налога на прибыль за первый квартал 2019 года в порядке п. 2 ст. 346.25 НК РФ Организация вправе учесть точно те расходы в виде стоимости материалов и субподрядных работ, которые, согласно изложенному выше, в разделе 1, будут признаны в бухгалтерском учете в первом квартале 2019 года по дебету счета 91.02, субконто «Убытки прошлых лет, 2018».

2.2. Налог на добавленную стоимость.

2.2.1. Основания для какого-либо доначисления НДС с выручки отсутствуют.

Суммы дебиторской задолженности заказчиков по состоянию на 01.01.2019 г. за работы, выполненные Организацией в 2018 году в налоговую базу по НДС очевидно включать не следует. Это обусловлено тем, что, по смыслу п. 1 ст. 167 НК РФ, последующая оплата ранее выполненных работ моментом возникновения налоговой базы по НДС не является, а на дату выполнения работ, на которую налоговая база по НДС должна была бы возникнуть, Организация не являлась плательщиком НДС согласно п. 2 ст. 346.11 НК РФ.

2.2.2. Организация определенно не имеет права на вычет сумм НДС, которые были предъявлены ей в 2018 году в стоимости материалов и субподрядных работ, использованных Организацией при выполнении работ до конца 2018 года (далее – использованные материалы и работы).

Даже по тем материалам, которые были приобретены Организацией до конца 2018 года (то есть в период применения ею УСН; далее – остатки материалов) является спорным и связано для Организации с налоговым риском.

Действительно, согласно п. 6 ст. 346.25 НК РФ, суммы НДС предъявленные налогоплательщику, применяющему УСН, при приобретении им товаров (работ, услуг), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения.

Однако, поскольку организации, применяющие УСН с налоговой базой «доходы» расходы при исчислении налога по УСН не определяют вообще, к ним данная норма не применяется. На это указано в Определении Конституционного Суда РФ от 22.01.2014 г. № 62-О. Со ссылкой да данное Определение в судебной практике сформировалась правовая позиция, согласно которой сам факт того, что счет-фактура на материалы или работы был предъявлен Организации поставщиком (подрядчиком) в период применения ею УСН с налоговой базой «доходы» создает невозможным применение налогового вычета даже после перехода на общую систему налогообложения (см., в частности Определение Верховного Суда РФ от 13.07.2018 г. № 308-КГ18-9088).

Вместе с тем в отношении тех материалов, которые приобретены Организацией в период применения ею УСН (в 2018 году), но на начало 2019 года имеются в остатке и по существу будут использованы ею только для выполнения работ уже в 2019 году, вывод об отсутствии у Организации права на вычет сумм НДС представляется спорным. Дело в том, что в отношении сумм НДС, предъявленных в стоимости таких материалов соблюдаются условия заявления его к вычету: они определенно предназначены уже для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). Можно также отметить, что упомянутый п. 6 ст. 346.25 НК РФ, «негативное» толкование которому было дано Конституционным Судом РФ, регламентирует применение налоговых вычетов именно при переходе на общий режим налогообложения. Однако НДС может быть заявлен к вычету не обязательно в «переходный» период, а в пределах трех лет после принятия приобретенных товаров или работ на учет (п. 1.1 ст. 172 НК РФ). Данная норма была введена в ст. 172 НК РФ Федеральным законом от 29.11.2014 г. № 382-ФЗ, то есть уже после принятия Определения Конституционного Суда РФ, препятствующего применению налоговых вычетов.

Кроме этого, в п. 16 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018 г.; далее - Обзор) Верховный Суд указал, что «по общему правилу, налогоплательщику, использующему приобретенные товары (работы, услуг) для ведения облагаемой НДС деятельности, гарантируется право вычета "входящего" налога, предъявленного контрагентами, а исключения из указанного правила должны быть предусмотрены законом». Обзор был доведен до сведения налоговых органов Письмом ФНС России от 30.07.2018 г. № КЧ-4-7/14643.

Для справедливой оценки налогового риска важно отметить, что данная правовая позиция была выражена Верховным Судом РФ в деле с иными обстоятельствами, касающемся вычета НДС по основным средствам. Тем не менее она носит общий характер.

С учетом всего изложенного представляется, 

  • что по вопросу о праве налогоплательщика на вычет сумм НДС по материалам, приобретенным им в период применения УСН, но использованным им уже после перехода на общий режим налогообложения и для совершения операций, облагаемых НДС, в налоговом законодательстве имеется очевидная неопределенность. По данному вопросу пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 и 1.1 ст. 172 НК РФ с одной стороны не соответствуют п. 6 ст. 346.25 НК РФ – с другой стороны
  • и даже что Верховный Суд РФ не выработал свою определенную правовую позицию по этому вопросу.

Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

На основании изложенного мы рекомендуем Организации 

  1. рассмотреть вопрос о целесообразности заявления к вычету только сумм НДС, относящихся к материалам, приобретенным ею в 2018 году, но используемым ею уже в 2019 году,
  2. применять такие налоговые вычеты по мере отпуска материалов в производство,
  3. и имея в виду, что применение налоговых вычетов в этой части связано с риском того, что налоговые органы и арбитражные суды могут иметь иное мнение по данному вопросу, основанное на Определении Конституционного Суда РФ от 22.01.2014 г. № 62-О (с налоговым риском).

Оценка существенности и приемлемости налогового риска всегда субъективна. Поэтому окончательное решение по данному вопросу может приять только руководство Организации самостоятельно.

Те работы и материалы, стоимость которых согласно изложенному выше подлежит учету в 2019 году на счете 91.02, субконто «Убытки прошлых лет 2018» (то есть связанные в выполнением работ в 2018 году) подлежат учету на этом счете в оценке, включающей в себя НДС и в той же оценке – учету при исчислении налога на прибыль.

 

Нормативные документы, регламентирующие ответ на данный вопрос:

  1. 1. Положение по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» ПБУ 22/2010 (утв. Приказом Минфина РФ от 28.06.2010 г. № 63н);
  2. 2. Налоговый кодекс РФ;
  3. 3. Письмо Минфина РФ от 15.03.2011 г. № 03-07-11/53;
  4. 4. Письмо Минфина РФ от 03.05.2017 г. № 03-11-06/2/26921;
  5. 5. Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018 г.);
  6. 6. Определение Конституционного Суда РФ от 22.01.2014 г.;
  7. 7. Определение Верховного Суда РФ от 13.07.2018 г. № 308-КГ18-9088;
  8. 8. Письмо ФНС России от 30.07.2018 г. № КЧ-4-7/14643.