Сервис звонка с сайта RedConnect
(495) 917-27-78
621-59-77
Москва, метро Китай-город, ул. Солянка, д.9, стр.1
Главная >>> Пресс-центр >>> Статьи 2012 года >>> Об уплате не точной суммы НДФЛ налоговым агентом

Об уплате не точной суммы НДФЛ налоговым агентом

ВОПРОС:

Общество, являясь налоговым агентом по уплате НДФЛ, ежемесячно перечисляет в бюджет не точную сумму налога, удержанную с работников, а большую или меньшую. В результате у Общества образовалась переплата по НДФЛ. Может ли она быть зачтена в счет предстоящих платежей? Существует позиция, основанная на том, что налоговый агент не вправе производить уплату НДФЛ за счет собственных средств, и в связи с этим сумма излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей ему не засчитывается, а может быть только возвращена на расчетный счет. По этом вопросу см. Письмо ФНС РФ от 04.07.2011 г. № ЕД-4-3/10764. Так ли это? Просим прокомментировать.

 

ОТВЕТ

Действительно, ст. 231 НК РФ устанавливает порядок возврата только сумм налога на доходы физических лиц, излишне удержанных налоговым агентом с налогоплательщиков, на что справедливо обращено внимание в Письме ФНС РФ от 04.07.2011 г. № ЕД-4-3/10764.

В указанном Письме также верно отмечено, что перечисленная в бюджетную систему Российской Федерации сумма налога на доходы физических лиц, превышающая сумму налога, фактически удержанного из доходов физических лиц «не является налогом на доходы физических лиц. Перечисление указанной суммы произведено неправомерно».

Однако при этом ФНС РФ в рассматриваемом письме пришла к неверному выводу о возможности только возврата излишне уплаченной суммы налога на доходы физических лиц, которая не была удержана из доходов налогоплательщиков и невозможности зачета ее в счет предстоящих платежей. Данные разъяснения не учитывают положений пунктов 1, 4 и 14 ст. 78 НК РФ.

Согласно указанным пунктам, сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика, в том числе по этому же налогу (п. 1 ст. 78 НК РФ). То же правило распространяется и налоговых агентов (п. 14 ст. 78 НК РФ).

При этом «зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа» (п. 4 ст. 78 НК РФ).

Однако в соответствии с пп. 3 п. 4 и п. ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налоговым агентом со дня вынесения налоговым органом в соответствии с настоящим Кодексом решения о зачете сумм излишне уплаченного налога в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога

В связи с этим необходимо отметить следующее.

1) До того, как Общество обратилось в налоговый орган с заявлением о зачете переплаты налога на доходы физических лиц (допущенной, например, при уплате налога за декабрь 2010 года) в счет предстоящих платежей (например, за январь 2011 года) и налоговым органом вынесено соответствующее решение о зачете, обязанность по уплате налога за январь 2011 года в соответствующей части, погашаемой только путем зачета, не может быть признана исполненной. То есть, при уплате в бюджет НДФЛ Обществу не следует самостоятельно засчитывать переплату по налогу, возникшую у него по итогам прежних лет.  В этом случае у налогового органа действительно имеются предусмотренные ст. 75 и 123 НК РФ пени и штрафа за неперечисление в установленный срок в бюджет налога на доходы физических лиц.

Однако мы усматриваем возможность приведения доводов в пользу того, что указанные последствия не распространяются на случаи, когда Общество в пределах одного налогового периода при уплате налога за каждый следующий месяц засчитывает переплату, возникшую у него за предыдущий месяц. В этом случае недоимки как таковой не возникает, а оснований для представления в налоговый орган заявления о зачете излишне уплаченного налога не имеется.

Это обусловлено положениями пунктов 3, 4 и 6 ст. 226 НК РФ (в их взаимосвязи), согласно которым:

- исчисление НДФЛ производится налоговым агентом нарастающим итогом с начала года;

- с налогоплательщиков налоговый агент удерживает исчисленные суммы налога,

- а в бюджет перечисляет исчисленные и удержанные суммы.

Следовательно, и уплата НДФЛ производится налоговым агентом нарастающим итогом с начала года, а образовавшаяся у него недоимка по налогу не может быть исчислена за каждый отдельный месяц.

Изложенное наглядно показано на примере, приведенном в таблице № 1.

 

Таблица № 1

(в тыс. руб.)

Расчет недоимки по НДФЛ в связи с образованием которой подлежат начислению пени и штраф за неуплату налога в установленный срок

Срок уплаты налога (срок выплаты заработной платы)/за месяц

Удержано

Уплачено

"Недоимка"/переплата, о которой поставлен рассматриваемый вопрос (гр. 4 - гр. 2)

Фактическая недоимка/переплата (гр. 5 - гр. 3)

За месяц

Нарас-тающим итогом с начала года

За месяц

Нарас-тающим итогом с начала года

1

2

3

4

5

6

7

05.02.2011

за январь

100

100

120

120

20

20

05.03.2011

за февраль

130

230

110

230

-20

0

 

Исходя из изложенного, недоимку налогового агента по НДФЛ следует исчислять как показано в графе 7 таблицы № 1, то есть исходя из сумм налога, удержанного и уплаченного нарастающим итогом с начала года, а отраженная в графе 6 таблицы № 1 сумма в – 20 тыс. руб., исчисленная как разница между суммами уплаченного и удержанного налога за отдельно взятый месяц (февраль 2011 года) фактически недоимкой не является.

В пользу данного подхода свидетельствует и положение п. 2 ст. 230 НК РФ, согласно которому налоговые агенты представляют в налоговый орган сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему за этот налоговый период налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Соответственно в отсутствие у налогового органа в течение налогового периода сведений о начисленных и удержанных организацией суммах НДФЛ налоговый орган даже по заявлению налогового агента не может вынести мотивированное (обоснованное) решение о зачете переплаты налога, допущенной за отдельные месяцы, в счет уплаты предстоящих платежей либо об отказе в проведении такого зачета.

Кроме этого, считаем необходимым обратить внимание на следующие доводы, приведенные в Постановлении ФАС Московского округа  от 06.04.2009 г. № КА-А40/2403-09 (суд приводил их в отношении удерживаемого налоговым агентом налога на доходы иностранных юридических лиц): «В силу п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно. В соответствии с п. 2 ст. 24 НК РФ налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики. Следовательно, уплата налога с доходов иностранных юридических лиц ранее периода фактической выплаты доходов иностранным юридическим лицам не нарушает законодательство о налогах и сборах и не свидетельствует о наличии у Общества недоимки по налогу на доходы».

По нашему мнению, данные доводы применимы и к уплате налоговым агентом НДФЛ, поскольку они основаны на общих нормах НК РФ. Однако с учетом различий в исчислении удерживаемого налоговым агентом налога на доходы иностранных юридических лиц (применительно к каждому случаю выплаты дохода – п. 2 ст. 310 НК РФ) и НДФЛ (нарастающим итогом с начала года – п. 3 ст. 226 НК РФ) к НДФЛ данные положения применимы в случае досрочной (излишней) уплаты налога в течение отчетного года.

 

2) Поскольку зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей производится только по решению налогового органа, то Обществу без обжалования соответствующих действий (бездействия) налогового органа сложно повлиять на осуществление зачета налога. Кроме этого, проведение такого зачета осложняется нормой абзаца второго п. 4 ст. 78 НК РФ, согласно которой решение о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась. Таким образом, налоговый орган может не проводить зачет до завершения сверки расчетов с налогоплательщиком, причем сроки, в которые должна быть завершена сверка, НК РФ не установлены.

 

На основании изложенного рекомендуем Обществу не допускать произвольной переплаты НДФЛ лишь по итогам года в целом, поскольку возврат либо зачет такой переплаты затруднен. Имеющуюся у Общества переплату по НДФЛ за предыдущий год не следует считать самостоятельно (то есть без направления соответствующего заявления о зачете и получения решения налогового органа о зачете) зачтенной в счет уплаты НДФЛ за текущий год.

 

Степень существенности налогового риска и его приемлемость каждый оценивает для себя самостоятельно. В рассматриваемом случае налоговые риски Общества мы усматриваем в возможности возникновения споров с налоговыми органами по поводу порядка зачета сумм НДФЛ, излишне уплаченных за отдельные месяцы отчетного года в счет предстоящих месячных платежей. Несоответствие изложенной правовой позиции мнению налогового органа может привести к доначислению Обществу штрафа, предусмотренного ст. 123 НК РФ, и пени, что, по нашим оценкам, возможно в основном лишь при выездной налоговой проверки Общества.

С учетом изложенного решение по вопросу о допустимости образования переплаты по НДФЛ за отдельные месяцы отчетного года с соответствующим уменьшением последующих платежей, либо о необходимости точного расчета суммы НДФЛ, уплачиваемой в бюджет в каждом месяце, рекомендуем Обществу принять самостоятельно.