Сервис звонка с сайта RedConnect
(495) 917-27-78
621-59-77
Москва, метро Китай-город, ул. Солянка, д.9, стр.1
Главная >>> Пресс-центр >>> Статьи 2012 года >>> О письме Минфина РФ от 21.02.2012 г. № 03-07-11/51

О письме Минфина РФ от 21.02.2012 г. № 03-07-11/51

Вопрос:

Согласно разъяснениям, приведенным в Письме Минфина РФ от 21.02.2012 г. № 03-07-11/51 разъясняется неправомерность применения как при начислении, так и при вычете НДС согласованного сторонами курса валюты, отличного от курса ЦБ РФ. В связи с этим вопросы:

1. Если мы по условиям договора все же рассчитываемся с поставщиком по курсу ЦБ РФ плюс 1 %, куда относить разницу, возникающую в результате различий согласованного курса и курса ЦБ РФ. Кроме этого, если поставщик не представит Обществу исправленные счета-фактуры, дают ли счета-фактуры, содержащие эту ошибку, право Обществу на применение налогового вычета (соответственно в меньшей сумме, чем указанная в счете-фактуре)?

2. Общество ошибочно при возврате товара само оформляло выставляло поставщику счета-фактуры, в которых сумма начисленного к уплате НДС была исчислена, исходя из согласованного курса, не соответствующего курсу ЦБ РФ. Как теперь исправить данную ошибку в счетах-фактурах: путем внесения исправлений в них или путем оформления корректировочных счетов-фактур?

 

Ответ:

1. Исчисление НДС продавцом

П. 4 ст. 153 НК РФ в отношении порядка исчисления налоговой базы по НДС продавцом товаров установлено буквально следующее: «Если при реализации товаров … по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или условных денежных единицах, моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров …, при определении налоговой базы иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату отгрузки (передачи) товаров ... При последующей оплате товаров … налоговая база не корректируется. Суммовые разницы в части налога, возникающие у налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров … учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со статьей 250 настоящего Кодекса или в составе внереализационных расходов в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса».

Из данного положения следует невозможность пересчета продавцом налоговой базы, возникающей на дату отгрузки товара, в рубли по какому-либо иному курсу, согласованному сторонами договора и отличного от курса ЦБ РФ.

 

Пример.

Продавец  02.10.2012 г. отгрузил покупателю товар на сумму 11 800 долл. США, в том числе НДС – 1 800 долл. США.

Курс ЦБ РФ составил: на 02.10.2012 г. – 31,2538 руб. за 1 долл.

По условиям договора товар подлежит оплате покупателем в рублях по ценам, выраженным условных денежных единицах и пересчитываемых в рубли по курсу ЦБ РФ, увеличенному на 1 %, на дату платежа.

По буквальному (формальному) толкованию п. 4 ст. 153 НК РФ продавцу следует исчислить причитающийся к уплате НДС в сумме 56 256,84 руб. (= 1 800 долл. США х 31,2538 руб./1 долл.).

Исходя из него было бы «неверно» исчислять продавцу НДС в сумме 56 819,41 руб. (= 1 800 долл. США х (31,2538 руб./1 долл. + 1 %)).

Такой подход действительно подтверждается Письмом Минфина РФ от 21.02.2012 г. № 03-07-11/51.

 

Утверждение о «неверности» расчета НДС в сумме 56 256,84 руб. отражает толкование п. 4 ст. 153 НК РФ в отрыве от других норм НК РФ и в силу этого заключено в кавычки, так как в действительности такое толкование рассматриваемой нормы не допустимо в силу следующего.

Вместе с тем

1) применение сторонами договора «иного согласованного курса», отличного от курса ЦБ РФ (в частности, увеличенному на 1 %) по своей экономической (математической) сути равноценно увеличению на тот же 1 % самой цены товара, выраженной в долларах США с пересчетом ее в рубли по курсу ЦБ РФ, то есть

Цена в долл. США х (Курс ЦБ РФ х 1,01) = (Цена в долл. США х 1,01) х Курс ЦБ РФ =

Цена в рублях;

2) в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ в налоговую базу у продавца в любом случае подлежат включению все средства, связанные с оплатой товаров;

3) налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными  (п. 3 ст. 3 НК РФ). «Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом». При этом под налоговой выгодой понимается уменьшение налоговой обязанности по любым основаниям (п. 3 и 1 Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»).

Действительно, если исходить из толкования п. 4 ст. 153 НК РФ в соответствии с примером 1, то продавец получает возможность вывести из под обложения налогом на добавленную стоимость значительную часть своих оборотов по продаже товаров, предусмотрев в договоре с покупателем, что стоимость товаров пересчитывается в рубли, например, по курсу ЦБ РФ, увеличенному в 25 раз.

4) Толкование норм налогового законодательства как отдельных и самостоятельных, в отрыве от других норм, не допустимо. Нормы НК РФ подлежат применению в их системном толковании, во взаимосвязи с другими положениями налогового законодательства. Такой подход неоднократно демонстрировался Высшим Арбитражным Судом РФ (см., например, Постановления Президиума ВАС РФ от 29.11.2011 г. № 9342/11, от 05.07.2011 г. № 1407/11, от 12.10.2010 г. № 3299/10, от 06.07.2010 г. № 2604/10).

 

На основании изложенного считаем, что при толковании п. 4 ст. 153 НК РФ следует исходить из того, что, предписывая продавцам пересчитывать налоговую в рубли именно по курсу ЦБ РФ, законодатель просто не предполагал возможность построения налогоплательщиками своих договорных отношений на основе казуистических подходов типа применения согласованного ими курса валюты вместо соответствующей корректировки цены. Тем более нет оснований полагать, что воля законодателя была в том, чтобы действительно разрешить налогоплательщикам произвольно вывести из-под обложения налогом на добавленную стоимость часть их оборотов по реализации товаров (в рассматриваемом случае 1 % оборота), попросту предусмотрев в договоре особый порядок исчисления применяемого валютного курса.

 

Таким образом, как поставщик Общества при отгрузке ему товаров, так и Общество – при возврате поставщику товаров в течение всего истекшего периода действия п. 4 ст. 253 НК РФ обоснованно, в соответствии с законодательством, исчисляли НДС к уплате в бюджет, исходя из курса ЦБ РФ, увеличенного на 1 %.

Причем, из счетов-фактур, не содержащих валютного эквивалента стоимости товаров, не видно, что именно продавец увеличивал на 1 %: валютный курс или собственно прейскурантную цену в долларах США. Следовательно, счета-фактуры, составленные исходя из «согласованного сторонами» курса валюты также не должны рассматриваться как неверные. По сути никаких искажений они не содержат.

 

2. Налоговые вычеты у покупателя

Книги продаж продавца и книги покупок покупателя формируются на основе одних и тех же счетов-фактур. При этом в свою очередь эти книги продаж и покупок служат соответственно основанием для исчисления

- налоговой базы и суммы налога, исчисляемой к уплате в бюджет, продавцом;

- налоговых вычетов покупателем (п. 4 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утв. Приказом Минфина РФ от 15.10.2009 г. № 104н).

Основанием для применения налоговых вычетов по приобретенным товарам являются именно выставленные продавцом счета-фактуры, а не какие-либо иные документы (счета, товарные накладные, условия договора поставки и т. п.) - п. 1 ст. 172 НК РФ. Такие иные документы служат лишь основанием для принятия покупателем приобретенных товаров к учету, но не для исчисления суммы НДС, подлежащей вычету.

 

Таким образом,

1) рассматриваемое Письмо Минфина РФ от 21.02.2012 г. № 03-07-11/51, по нашему мнению, содержит неверное толкование п. 4 ст. 153 НК РФ;

2) поскольку, согласно изложенному выше, счета-фактуры, составленные, «исходя из курса ЦБ РФ, увеличенного на 1 %» составлены правильно, они дают покупателю законные основания для принятия к вычету всей указанной в ней суммы НДС, без каких-либо корректировок;

3) стороны в течение всего истекшего периода – с 1 октября 2011 года верно исчисляли налоговую базу по НДС и суммы вычетов;

4) исправления в составленные счета-фактуры или составление корректировочных счетов-фактур не требуется;

5) уточнение Обществом своих налоговых деклараций по НДС по основанию «неправомерного» применения при расчетах с поставщиком курса валюты, отличного от курса ЦБ РФ, также не требуется.

6) надо полагать, что суммовые разницы, возникающие при последующей оплате товаров, исчислялись Обществом верно, исходя из курса ЦБ РФ, увеличенного на 1 процент, в том числе в части, приходящейся на сумму налога.

 

Рекомендации по устранению налоговых рисков.

Необходимо признать, что формальное толкование п. 4 ст. 153 НК РФ, позволяющее осуществлять пересчет суммы НДС в рубли только по курсу ЦБ РФ и не соответствующее изложенному в п. 1 и 2 настоящей консультации, в настоящее время весьма распространено среди специалистов и содержится в рассматриваемом Письме Минфина РФ от 21.02.2012 г. № 03-07-11/51.

В связи с этим мы не исключаем, что доводы, описанные нами в параграфах 1 и 2 настоящей консультации, могут быть не приняты и налоговыми органами, что означало бы признание сумм налоговых вычетов Общества завышенными в части, приходящейся на превышение применяемого для расчетов с поставщиком курса валюты над курсом ЦБ РФ на дату отгрузки товаров.

Со своей стороны мы убеждены в правильности правовой позиции, описанной в параграфах 1 и 2 настоящей консультации. Такая уверенность основывается на невозможности указать норму, которой бы данная позиция не соответствовала, на отсутствии в ней противоречий.

Вместе с тем степень существенности налогового риска и его приемлемость каждый оценивает для себя самостоятельно.

В связи с этим в целях защиты от налоговых рисков и без ущерба для интересов поставщика и общего смысла договора поставки можно порекомендовать положения договора поставки, касающиеся цены и условий расчетов изложить примерно в следующей редакции.

«Покупатель оплачивает Поставщику товары по прейскурантной (отпускной) цене, действующей у Поставщика на дату отгрузки товара, увеличенной на 1 процент. Прейскурантные (отпускные) цены Поставщика устанавливаются в долларах США. Оплата товаров производится Покупателем в рублях по курсу Центрального банка РФ на дату платежа».