Сервис звонка с сайта RedConnect
(495) 917-27-78
621-59-77
Москва, метро Китай-город, ул. Солянка, д.9, стр.1
Главная >>> Пресс-центр >>> Статьи 2011 года >>> О создании резерва по сомнительным долгам

О создании резерва по сомнительным долгам

Вопрос:

С 2011 года в бухгалтерском учете обязательно создание резерва по сомнительным долгам. Как создавать такой резерв: по каждому дебитору или по каждому счету-фактуре? Если по задолженности со сроком давности 2,5 года в настоящее время Общество заявляет иск к должнику о ее взыскании, следует ли считать такую задолженность сомнительной и создавать на нее резерв? Поскольку в бухучете создание резерва теперь обязательно, было бы удобно создавать его и для целей налогообложения. Можно ли так делать, соответствуют ли правила создания резерва, предусмотренные для целей налогообложения, порядку его формирования в бухгалтерском учете?

Ответ:

Согласно абз. 3 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н (в редакции Приказа Минфина РФ от 24.12.2010 г. № 186н) (далее – Положение по ведению бухгалтерского учета), «Организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично…».

Определение отдельного дискретного долга, по которому Общество обязано создавать резерв по сомнительным долгам (далее – Резерв), необходимо производить исходя из условий договора о сроке платежа. Иными словами, задолженность одного лица по нескольким счетам-фактурам должна рассматриваться как один долг, если такая задолженность, исходя из условий договора, имеет общий (единый) срок погашения.

Если условиями договора предусмотрена оплата каждой отгрузки товара (счета-фактуры), то Резерв создается по каждому не оплаченному в срок счету-фактуре.

По договорам, предусматривающим отсрочку платежа (продажу товара в кредит), Резерв не создается в связи с тем, что со дня передачи товара и до его оплаты товар, проданный в кредит, признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате этого товара, если иное не предусмотрено договором купли-продажи (п. 5 ст. 488 ГК РФ).

Отметим, что договором может быть не установлен срок исполнения обязательств. Тем не менее, при просрочке оплаты товара (работы, услуги) после его передачи (выполнения, оказания) покупателю (заказчику) такую задолженность можно отнести к сомнительной. Ведь данный срок можно определить на основании закона, иных правовых актов, обычаев делового оборота, других условий или существа обязательства (п. 2 ст. 314, п. 1 ст. 486 ГК РФ). Такие выводы подтверждает и судебная практика (Постановления ФАС Поволжского округа от 08.05.2008 г. № А12-10217/07, ФАС Северо-Кавказского округа от 04.05.2009 г. № А32-15410/2008-59/155, от 12.03.2007 г. № Ф08-161/2007-424А). Руководствуясь положениями ст. 314 ГК РФ на задолженность по договорам, не предусматривающим сроки оплаты товаров, рекомендуем создавать Резерв в следующем порядке:

1) предъявлять покупателю (заказчику) требование о погашении задолженности, не оплаченной непосредственно при приобретении товаров;

2)  создавать Резерв в том отчетном периоде, к которому относится восьмой день после предъявления требования о погашении задолженности и если она не погашена в указанный срок.

Вместе с тем при решении вопроса о признании долга просроченным может быть принято во внимание множество обстоятельств совершения сделки. В связи с этим в состав инвентаризационной комиссии, проводящей инвентаризацию дебиторской задолженности для целей создания Резерва рекомендуем включать представителя юридической службы Общества, что может быть также отражено в учетной политике.

При отсутствии направления Обществом требования о погашении долга покупателю по договору, не предусматривающему срок оплаты товара Резерв не создавать.

В случае, если по условиям договора предусмотрена ежедневная отгрузка товаров по отдельным счетам-фактурам, а их оплата предусмотрена одним суммарным платежом, то Резерв может создаваться после истечения срока этого суммарного платежа на всю его величину.

Дебиторскую задолженность со сроком давности 2,5 года, по которой в настоящее время Общество заявляет иск к должнику о ее взыскании, следует считать сомнительной и соответственно по ней создается Резерв, если только, согласно вышеизложенному, она не возникла из договора, не предусматривающего срок оплаты и Общество не предъявляло должнику требование о ее погашении. Дебиторская задолженность продолжает быть сомнительной до момента, когда она может быть признана безнадежным долгом (долгом, не реальным ко взысканию).  

Необходимо отметить, что указанный п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета не устанавливает четких правил формирования Резерва. Таким образом, Общество имеет право в значительной части аспектов создания Резерва определить данный порядок самостоятельно и отразить в своей учетной политике.

Для целей сближения бухгалтерского и налогового учета Обществу рекомендуется в Учетной политике для целей бухгалтерского учета предусмотреть следующие положения: «При отсутствии реальной просрочки должником платежа и информации о признании должника банкротом вероятность непогашения долга считать отсутствующей.

В случае просрочки должником платежа создавать резерв по сомнительным долгам в порядке и в размерах, установленном ст. 266 НК РФ».

Применение для целей бухгалтерского учета правил создания Резерва, предусмотренные НК РФ, считаем обоснованным, так как в соответствии с п. 3 ст. 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Правила создания резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения установлены в ст. 266 НК РФ. Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Поскольку законодательство РФ о налогах и сборах не устанавливает особенностей проведения инвентаризации для использования ее данных в целях налогообложения, то на основании ст. 11 НК РФ в целях формирования резервов по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли должны использоваться данные инвентаризации, проводимой в порядке, установленном Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 г. № 49 «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» (см. Письмо Минфина РФ от 26.07.2006 г. № 03-03-04/1/612).

Количество инвентаризаций в отчетном году, дата их проведения, перечень имущества и финансовых обязательств, проверяемых при каждой из них, устанавливаются руководителем организации в соответствии с законодательством.

Сведения о порядке проведения инвентаризации отражаются в утвержденной учетной политике (см. Письмо Минфина РФ от 17.07.2008 г. № 03-03-06/2/84).

Однако, существуют и ограничения возможности сближения условий создания Резерва в бухгалтерском учете и для целей налогообложения.

1) Пунктом 1 ст. 266 НК РФ установлено, что сомнительным долгом признается любая задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Для целей налогообложения не является сомнительной задолженность:

- по предоплате, если поставщик не отгрузил товар (Письма Минфина РФ от 17.06.2009 г. № 03-03-06/1/398, от 07.10.2005 г. № 03-03-04/1/257, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.08.2007 г. № Ф04-5218/2007(36844-А67-37) (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 24.10.2007 г. № 13279/07));

- по штрафным санкциям за нарушение условий договора (Письма Минфина РФ от 23.09.2010 г. № 03-03-06/1/612, от 19.03.2010 г. № 03-03-06/2/52);

- по договорам займа и договорам уступки права требования (Письмо Минфина РФ от 12.05.2009 г. № 03-03-06/1/318).

Учесть задолженность при создании Резерва можно, даже если есть взаимозависимость с должником (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 03.08.2010 г. № КА-А40/8149-10, ФАС Уральского округа от 07.07.2009 г. № Ф09-4588/09-С3).

Для целей бухгалтерского учета Резерв создается по любой дебиторской задолженности, не погашенной в срок и не обеспеченной соответствующими гарантиями, а не только связанной с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг) как это предусмотрено для целей налогового учета.

В соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности.

2) Для целей исчисления налога на прибыль сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам на каждый отчетный (налоговый) период не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст.249 НК РФ. Правилами создания Резерва в бухгалтерском учете такого ограничения не установлено.

 

В случае принятия Обществом решения о создании Резерва для целей налогообложения Обществу рекомендуется этот выбор также закрепить в своей Учетной политике для целей налогообложения.

 

 

По вопросу о периодах создания резерва. В Постановлении Четвертого Арбитражного Апелляционного суда от 23.04.2009 г. № А10-3431/2008 положение статьи 266 НК РФ о проведении инвентаризации дебиторской задолженности на последнее число каждого отчетного периода толкуется как право, а не обязанность налогоплательщика. В связи с этим суд признал довод налоговой инспекции о непроведении налогоплательщиком такой инвентаризации поквартально является несостоятельным.

Вместе с тем ранее в Письме Минфина РФ от 6 октября 2004 г. № 03-03-01-04/1/67 разъяснялось, что «расчет сумм отчислений в резервы по сомнительным долгам производится налогоплательщиком каждый отчетный (налоговый) период».

По нашему мнению, требование Минфина РФ об обязательном формировании резерва по сомнительным долгам об обязательном исчислении суммы резерва на конец каждого отчетного периода в большей мере соответствует требованию правильности исчисления фактической величины налогооблагаемой прибыли за каждый отчетный период. Иное не учитывало бы того обстоятельства, что дебиторская задолженность, по которой ранее создан Резерв, может быть в любом из следующих отчетных периодов погашена, либо могут быть дополнительным соглашением изменены условия договора о сроке платежа, что потребовало бы восстановления Резерва (части Резерва) именно в том отчетном периоде, в котором произошли данные события.

В бухгалтерском учете в соответствии с п. 3, 4 Положения по бухгалтерскому учету «Изменение оценочных значений» ПБУ 21/2008 (утв. Приказом Минфина РФ от 6 октября 2008 г. № 106н) Резерв подлежит созданию (изменению, восстановлению, корректировке) в том отчетном периоде, на бухгалтерскую отчетность которого влияет изменение Резерва.

Бухгалтерская отчетность составляется ежеквартально (п. 2 ст. 15 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Соответственно в бухгалтерском учете Резерв подлежит созданию не реже, чем ежеквартально, что не  препятствует и ежемесячной корректировке данного Резерва, аналогично налоговому учету.