Сервис звонка с сайта RedConnect
(495) 917-27-78
621-59-77
Москва, метро Китай-город, ул. Солянка, д.9, стр.1
Главная >>> Пресс-центр >>> Статьи 2011 года >>> О расходах в виде платы за открытие кредитной линии

О расходах в виде платы за открытие кредитной линии

Вопрос:

1.1. Согласно разъяснениям Минфина РФ, расходы в виде платы за открытие кредитной линии учитываются при исчислении налога на прибыль как проценты за пользование кредитом (то есть с учетом нормы, установленной ст. 269 НК РФ), если сумма комиссии выражена в процентах, и как расходы на оплату услуг банка, если размер комиссии выражен в твердой сумме. В настоящее время Обществом заключен договор кредитной линии, в котором комиссия за ее открытие определена и в процентах (1 % от суммы кредитной линии), и в твердой сумме (так как размер кредитной линии также конкретно определен). Как же в таком случае учитывать расходы на оплату этой комиссии?

1.2. Указанная выше комиссия за открытие кредитной линии оплачена Обществом банку в августе 2011 года и в этом же месяце заключен договор кредитной линии. Однако выборка лимита кредитной линии (фактическое получение первого транша кредита) состоится только в сентябре. В каком периоде в этом случае Общество вправе учесть расходы в виде комиссии за открытие кредитной линии при исчислении налога на прибыль: в августе или в сентябре?

Ответ:

1.1. Действительно, в разъяснениях Минфина РФ выражается правовая позиция о том, что расходы на уплату комиссии за открытие кредитной линии, выраженная в процентах от этого лимита, для целей исчисления налога на прибыль должна учитываться как расходы на уплату процентов за пользование заемными средствами, а та же комиссия, выраженная в абсолютной сумме – как расходы на оплату услуг банка (в частности, Письма Минфина РФ от 29.10.2007 г. № 03-03-06/1/738, от 15.05.2008 г. № 03-03-06/1/315, от 27.11.2009 г. № 03-03-06/1/776, от 18.03.2011 г. № 03-03-06/1/145).

При этом если в договоре кредитной линии расходы на уплату комиссии за ее открытие выражены как в абсолютной сумме, так и в процентах от установленного лимита кредитной линии, считаем возможным исходить из приоритета того, что величина комиссии выражена в абсолютной сумме и учитывать ее в составе расходов при исчислении налога на прибыль в полной сумме, без ограничения по норме (как расходы на услуги банка).

Иное толкование лишало бы правовую позицию Минфина РФ реального смыла, поскольку, в конечном счете, у любой, даже фиксированной суммы комиссии, есть ее эквивалент, выраженный в процентах от суммы кредитной линии.

Вместе с тем обращаем внимание, что для целей налогообложения «процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления)» (п. 3 ст. 41 НК РФ).

В связи с этим, по нашему мнению, требуется специальное обоснование того, что данная комиссия является именно платой за услуги банка, а не частью процентов за пользование заемными средствами. В качестве такого обоснования можно указать на следующее:

1) рассматриваемая комиссия взимается до выдачи кредита и непосредственно не связана с фактическим предоставлением банком заемных средств. В частности, в случае, если Общество не воспользуется предоставленным им лимитом кредитной линии (полностью или в части), то возврат банком уплаченной ему комиссии договором не предусмотрен.

2) по способу расчета величина данной комиссии также не связана с суммой фактически предоставленных заемных средств.

Однако рассматриваемая комиссия предусмотрена непосредственно кредитным договором, а не договором на банковское обслуживание, что свидетельствует в пользу признания ее для целей налогообложения именно процентами за пользование заемными средствами, независимо от того, выражена ли она в процентах или в фиксированной сумме.

До настоящего времени правовая позиция по рассматриваемому вопросу, основанная на применении ст. 41 НК РФ, не нашла отражения ни в перечисленных разъяснениях Минфина РФ, ни в судебной практике.

Степень существенности налогового риска каждый оценивает для себя самостоятельно. В связи с этим окончательное решение по вопросу о порядке признания для целей исчисления налога на прибыль расходов на уплату комиссии за открытие кредитной линии (как расходов на услуги банка, то есть в полной сумме, либо как расходов на уплату процентов, то есть с учетом нормы, установленной ст. 269 НК РФ) может принять только само Общество.

1.2. Для целей исчисления налога на прибыль учитываются экономически оправданные и документально подтвержденные расходы (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Если с учетом изложенного в п. 1.1 настоящей консультации рассматривать комиссию за открытие кредитной линии как плату за услугу банка, то следует учитывать, что датой осуществления внереализационных и прочих расходов в виде платы за услуги признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ), при том, что расходами не признаются суммы предварительной оплаты (авансов) в счет предстоящего оказания услуг (п. 14 ст. 270 НК РФ).

При этом, по смыслу пп. 2 п. 2.2 Положения о порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения) (утв. ЦБ РФ 31.08.1998 г. № 54-П), открытие кредитной линии - это заключение соглашения/договора, на основании которого клиент-заемщик приобретает право на получение и использование в течение обусловленного срока денежных средств.

Таким образом, сам заключенный договор кредитной линии и мемориальный ордер банка на списание с расчетного счета Общества комиссии за открытие кредитной линии в совокупности являются надлежащим документальным подтверждением того, что услуга по открытию кредитной линии банком оказана, и, соответственно основанием для признания ее в составе расходов для целей налогообложения.

Что касается экономической оправданности расходов на уплату комиссии за открытие кредитной линии, то, во-первых, экономическая оправданность расходов, понесенных налогоплательщиком в данном отчетном периоде, может подтверждаться событиями его хозяйственной деятельности, относящимися уже к последующим периодам (поскольку иное не установлено нормами главы 25 НК РФ). То есть получение кредита (части кредита) в сентябре 2011 года подтверждает экономическую оправданность расходов на оплату комиссии за открытие кредитной линии, понесенных в августе 2011 года.

Во-вторых, факт получения кредита (части кредита) является в большей мере событием, характеризующим экономическую целесообразность, эффективность данных расходов, которая для целей налогообложения не оценивается, а не их экономическую оправданность в смысле п. 1 ст. 252 НК РФ (см. Определение Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 г. № 320-О-П). В смысле п. 1 ст. 252 НК РФ расходы налогоплательщика на оплату комиссии за открытие кредитной линии оправданы сами по себе, независимо от того, будет ли в последующем использована данная кредитная линия, и в какой части. Это обусловлено тем, что в соответствии со ст. 819 ГК РФ банк, заключая с заемщиком договор кредитной линии с определенным лимитом, принимает на себя обязанность предоставить кредит в соответствующей сумме. Заемщик, соответственно, получает реальное имущественное право: требовать от банка предоставления заемных средств, то есть, по сути, с даты заключения договора кредитной линии уже располагает заемными средствами на всю сумму кредитной линии, не неся обязанности по уплате по уплате процентов за пользование ими.

На основании изложенного, если с учетом изложенного в пункте 1.1 настоящей консультации Общество примет решение о признании расходов на оплату комиссии за открытие кредитной линии как расходов на услуги банка, то они подлежат признанию в августе 2011 года.