Сервис звонка с сайта RedConnect
(495) 917-27-78
621-59-77
Москва, метро Китай-город, ул. Солянка, д.9, стр.1
Главная >>> Пресс-центр >>> Статьи 2011 года >>> О формировании в 2011 году резерва на предстоящие отпуска

О формировании в 2011 году резерва на предстоящие отпуска

Вопрос:

Является ли по Вашему мнению обязательным формирование в 2011 году резерва на предстоящие отпуска?

Какова ответственность организации за неформирование указанного резерва?

Возможно ли и каким образом обосновать не создание данного резерва?

Ответ:

Правила создания в бухгалтерском учете резервов предстоящих расходов в 2011 году регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» ПБУ 8/2010 (утв. Приказом Минфина РФ от 13.12.2010 г. № 167н).

ПБУ 8/2010 не содержит конкретного указания на то, что одним из таких обязательных резервов (оценочных обязательств) является именно резерв предстоящих расходов на оплату отпусков. Вместо этого пункт 5 данного ПБУ устанавливает условия, при которых оценочное обязательство подлежит отражению в бухгалтерском учете, то есть подлежит созданию резерв. А именно, согласно данному пункту, «оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;

б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена».

 «Оценочные обязательства в отношении предстоящих расходов признаются только при выполнении всех условий» (п. 12 ПБУ 8/2010).

 В отношении оценочного обязательства по оплате отпусков соблюдаются все перечисленные условия. Разберем основания их соблюдения по порядку.

А) В силу ст. 114 Трудового кодекса РФ (далее – ТК РФ) предоставление ежегодного оплачиваемого отпуска работникам является обязательным.

Даже если работник в период его работы в организации не использует свое право на оплачиваемый отпуск, а увольняется до использования такого права, его право на отпуск также реализуется путем осуществления ему работодателем соответствующей выплаты – компенсации за неиспользованный отпуск (ст. 127 ТК РФ).

Таким образом, организация не может избежать обязанности по оплате работнику очередного отпуска либо вместо нее - компенсации за неиспользованный отпуск.

Б) При начислении (выплате) компенсации за неиспользованный отпуск уменьшение экономических выгод организации не только вероятно, но и неизбежно, поскольку во всех случаях предоставления гарантий и компенсаций работникам, предусмотренных ТК РФ, соответствующие выплаты производятся за счет средств работодателя (ст. 165 ТК РФ).

В) Все необходимые параметры для начисления оплаты за очередной отпуск либо компенсации за неиспользованный отпуск однозначно определены законодательством. Так, статьей 115 ТК РФ определена продолжительность ежегодного оплачиваемого отпуска – 28 календарных дней. Статьей 121 ТК РФ с учетом пункта 29 Правил об очередных и дополнительных отпусках (утв. НКТ СССР 30.04.1930 г. № 169) стаж работы, дающий право работнику на оплачиваемый отпуск.

Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы
(утв. Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 г. № 922) определен порядок исчисления среднего заработка, применяемый в том числе для оплаты отпусков и компенсаций за неиспользованный отпуск.

При этом п. 15 ПБУ 8/2010 однозначно определяет величину оценочного обязательства, в котором оно подлежит отражению в бухгалтерском учете. Согласно данному пункту, оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, необходимой непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату.

Таким образом, было бы неправомерным указывать, в частности, на то, что какие-либо ожидаемые в будущем (вероятные) события, в отношении которых не ясно, произойдут они или нет (например, такие, как повышение должностных окладов в целом по организации, временная нетрудоспособность работников и т. п.) препятствуют достоверному определению величины оценочного обязательства по оплате отпусков на отчетную дату.

 

На основании изложенного мы не находим оснований для того, чтобы не отражать оценочные обязательства (не создавать резерв предстоящих расходов) по оплате отпусков в бухгалтерском учете.

В публикациях частных специалистов обязательность создания резерва на оплату отпусков с 2011 года также не ставится под сомнение. По данному вопросу см., в частности следующие публикации:

- Коновалова Е.В. Создаем резерв на оплату отпусков // Главная книга. 2011. № 8. С. 25 – 30;

- Фрезоргер Н.С. Порядок отражения оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов: что изменилось за 9 лет // «Электронный журнал «Финансовые и бухгалтерские консультации». 2011. № 3. С. 3 – 11.

В статье Елина Л.А., Ахтанина М.Н. Изменения в бухучете резервов и оценочные обязательства // Главная книга. 2011. № 7. С. 29 – 33 авторы ссылаются на источники в Минфине РФ, которые пояснили им, что ПБУ 8/2010 следует понимать как устанавливающее обязательность создания резерва на оплату отпусков.

В условиях отсутствия у Минфина РФ обязанности разъяснять нормативные акты по бухгалтерскому учету такие публикации, тем более указывающие на единство мнений специалистов, создают правоприменительную практику и в связи с этим должны приниматься во внимание при толковании ПБУ 8/2010. 

 

Кроме этого, по нашему мнению, упомянутый п. 5 ПБУ 8/2010 вполне конкретно указывает и на определенные особенности признания оценочных обязательств, позволяющих достаточно конкретно определить порядок расчета оценочного обязательства по оплате отпусков.

Так, под «прошлым событием», упоминаемым в данном пункте, по нашему мнению, не следует понимать сам факт заключения трудовых договоров с работниками, исходя из логики, что, вступив с работниками в трудовые отношения, организация обязана предоставлять им отпуска и соответственно производить предусмотренные трудовым законодательством выплаты.

По нашему мнению, само по себе наличие трудовых договоров с работниками не является тем прошлым событием хозяйственной жизни организации, которое является основанием для создания резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, поскольку невозможно предположить ожидаемую продолжительность этих отношений и соответственно ожидаемые расходы на оплату отпусков работникам.

Иными словами, по нашему мнению,  из п. 5 ПБУ 8/2010 вытекает обязанность организации создать резерв предстоящих расходов только на оплату отпусков, не использованных работниками на конец отчетного года. Его создание было бы оправдано в сумме, исчисленной как сумма компенсации за неиспользованной отпуск, которая была бы начислена на отчетную дату работникам Общества, если бы на эту дату все работники были уволены.

 

Таким образом, обязанность по созданию резерва предстоящих расходов (отражения в бухгалтерском учете условного обязательства) по оплате отпусков, отсутствует у организации только в том случае, когда у работников на отчетную дату отсутствуют неиспользованные отпуска. Однако такая хозяйственная ситуация в организациях со значительным числом работников возможна лишь теоретически.

Практически более реально возникновение несколько иной ситуации, когда неиспользованные отпуска у работников на отчетную дату действительно имеются, но их объем (в человеко-днях отпуска, либо в величине ожидаемых расходов на их оплату) не является существенным.

При этом ведение бухгалтерского учета основывается на принципах рациональности и существенности.

В соответствии с п. 6.1, 6.2, 6.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997 г.) «Информация, формируемая в бухгалтерском учете, должна быть полезной пользователям.

Информация уместна с точки зрения заинтересованных пользователей, если наличие или отсутствие ее оказывает или способно оказать влияние на решения (включая управленческие) этих пользователей, помогая им оценить прошлые, настоящие или будущие события, подтверждая или изменяя ранее сделанные оценки.

На уместность информации влияют ее содержание и существенность. Существенной признается информация, отсутствие или неточность которой может повлиять на решения заинтересованных пользователей».

В соответствии с п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 (утв. Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 г. № 106н) учетная политика организации должна обеспечивать рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации (требование рациональности).

На основании изложенного считаем, что организация вправе предусмотреть в своей учетной политике примерно следующее положение: «Если на отчетную дату объем неиспользованных работниками отпусков составляет менее 10 процентов общего годового фонда отпусков в человеко-днях, оценочное обязательство на оплату отпусков может не создаваться, а если оно было создано ранее, то может быть сторнировано».

Значение «10 процентов» в данном примере приведено условно. При проведении аудита учетной политики аудитор обязан оценивать надлежащий характер и обоснованность ее положений по существу. В связи с этим Обществу следует самостоятельно установить критерий допустимости отказа от создания резерва таким образом, чтобы его отсутствие существенно не искажало общую величину краткосрочных обязательств, отражаемую в Бухгалтерском балансе, расходов и чистой прибыли, отражаемой в Отчете о прибылях и убытках.

 

За необоснованное отсутствие в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности оценочного обязательства по оплате отпусков установлена следующая ответственность.

1) Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности в форме искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от двух тысяч до трех тысяч рублей (ст. 15.11 КоАП РФ).

В результате отсутствия в бухгалтерской отчетности оценочного обязательства по оплате отпусков такое существенное искажение возможно, в частности, в отношении показателей строк

А) Бухгалтерского баланса:

- 1500 «Итого краткосрочных обязательств»;

- 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток);

Б) Отчета о прибылях и убытках:

- 2120 «Себестоимость продаж»;

- 2210 «Коммерческие расходы»;

- 2220 «Управленческие расходы»;

- 2200 «Прибыль (убыток) от продаж»;

- 2300 «Прибыль (убыток) до налогообложения»;

- 2421 «Постоянные налоговые обязательства (активы)»;

- 2400 «Чистая прибыль (убыток)».

Вместе с тем риск привлечения руководителя организации к ответственности по данной статье оценивается нами как несущественный в силу следующего.

Во-первых, существенно ограничена давность привлечения к ответственности за данное правонарушение. В соответствии со ст. 4.5 КоАП РФ она составляет только два месяца, считая с даты представления бухгалтерской отчетности, в которой допущено данное нарушение.

Во-вторых, лицами, уполномоченными составлять протоколы о таком административном правонарушении, являются должностные лица налоговых органов (п. 5 ч. 2 ст. 28.3 КоАП РФ). При этом, исходя из форм налогового контроля, предусмотренных ст. 88, 89, 93 – 95 НК РФ, данное нарушение в пределах указанного срока давности привлечения к административной ответственности может быть выявлено налоговым органом лишь случайно.

2) В соответствии со ст. 120 НК РФ грубое нарушение организацией правил учета расходов влечет взыскание штрафа в размере десяти тысяч рублей, а если данное нарушение совершалось в течение более одного налогового периода (года), то в размере тридцати тысяч рублей.

Под грубым нарушением правил учета расходов в соответствии с данной статьей понимается, в частности систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций. Таким образом, отсутствие отражения в учете оценочного обязательства по оплате отпусков образует состав данного нарушения и влечет применение данной меры налоговой ответственности.

Однако, как показывает практика аудиторских проверок, нарушения, предусмотренные ст. 120 НК РФ, могут быть выявлены практически у каждой организации и по основаниям не связанным с отражением данного оценочного обязательства.