Сервис звонка с сайта RedConnect
(495) 917-27-78
621-59-77
Москва, метро Китай-город, ул. Солянка, д.9, стр.1
Главная >>> Пресс-центр >>> Статьи 2010 года >>> ВЫЧЕТ НДС ПРИ ВОЗНИКНОВЕНИИ СУММОВЫХ РАЗНИЦ: ПОРА ПОСТАВИТЬ ТОЧКУ

ВЫЧЕТ НДС ПРИ ВОЗНИКНОВЕНИИ СУММОВЫХ РАЗНИЦ: ПОРА ПОСТАВИТЬ ТОЧКУ

"Финансовая газета" № 36 2010г.

КОНСУЛЬТАЦИЯ

 

ВЫЧЕТ НДС ПРИ ВОЗНИКНОВЕНИИ СУММОВЫХ РАЗНИЦ: ПОРА ПОСТАВИТЬ ТОЧКУ

 

В постановлении ВАС РФ от 17.02.09 г. № 9181/08 выражена правовая позиция в отношении порядка исчисления НДС продавцом товаров при их реализации по ценам, выраженным в условных денежных единицах. Суд указал, что возникающие при этом положительные суммовые разницы увеличивают, а отрицательные – соответственно уменьшают налоговую базу по НДС.

Однако до настоящего времени высшей судебной инстанции так и не представилась возможность рассмотреть обратную сторону вопроса: что происходит с налоговыми вычетами у покупателя при возникновении суммовых разниц? Зато Минфин России занял вполне определенную позицию по данному вопросу. Со ссылкой на п. 1 ст. 172 НК РФ он указывает, что при приобретении товаров по ценам, выраженным в условных единицах, покупателю следует пересчитывать сумму НДС, подлежащую вычету, по курсу на дату принятия товаров на учет (письма Минфина России от 28.04.10 г. № 03-07-11/155 и от 7.06.10 г. № 03-07-09/35).

Попытаемся разобраться в правомерности данной позиции Минфина России именно в свете упомянутого постановления ВАС РФ. Поводом для этого является принцип «зеркальности» исчисления НДС как косвенного налога, признанный на уровне Конституционного суда Российской Федерации, который в своем определении от 4.11.04г. №324-О отметил, что «…праву на возмещение из бюджета сумм налога на добавленную стоимость корреспондирует обязанность по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет». Иными словами, порядок исчисления налоговой базы по НДС продавцом товара и порядок исчисления налоговых вычетов покупателями должны быть взаимоувязаны.

Отметим, что доводов в поддержку правовой позиции Минфина России мы не нашли. Напротив, доводов в пользу обязанности покупателя корректировать налоговые вычеты при возникновении суммовых разниц оказалось предостаточно.

Во-первых, к ним относится и сам отмеченный ранее принцип «зеркальности» в исчислении НДС (т.е. суммы налога, начисленные продавцом с выручки от реализации товара, должны составлять величину налоговых вычетов у покупателя).

Во-вторых, обратимся к п. 1 ст. 172 НК РФ, на который ссылается Минфин России. В данном пункте говорится лишь о составе документов, подтверждающих право покупателя товара на налоговые вычеты. При этом норма данного пункта не регулирует ни порядок исчисления суммы налогового вычета, ни даже налоговый период, в котором сумма НДС подлежит вычету.

Для того чтобы определить сумму НДС, подлежащую вычету у покупателя товара, следует обратиться к иным нормам НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров. Сумма НДС, предъявленная налогоплательщику, – это сумма налога, неформально указанная поставщиком в счете-фактуре, а именно предъявленная к оплате, т.е. подлежащая оплате покупателем продавцу сверх стоимости приобретенного товара (п. 1 ст. 168 НК РФ). Продавец определяет эту сумму как соответствующую налоговой ставке процентную долю цены реализуемых товаров (п. 2 ст. 168 НК РФ). При этом обязанность по уплате налога осуществляется в валюте Российской Федерации, в рублях (п. 5 ст. 45 НК РФ). Следовательно, и сумма налогового вычета по НДС, составляющая сумму налога, подлежащую уплате покупателем продавцу, должна определяться как сумма НДС в рублях, фактически подлежащая уплате поставщику, т.е. в пересчете по курсу условной денежной единицы в рубли на дату осуществления расчетов с продавцом. Данная сумма при изменении рублевого эквивалента цены товара на дату его последующей оплаты по сравнению с ценой на дату принятия товаров на учет также изменяется, поскольку исчисляется как процентная доля от этой цены.

Следует отметить, что в Московском округе данная позиция уже поддерживается арбитражными судами (постановление ФАС Московского округа от 18.11.09 г. № КА-А40/12012-09).

Право покупателя товара заявить к вычету сумму НДС, фактически уплаченную (причитающуюся к уплате) продавцу товара, не может быть ограничено и условием о налоговом периоде, в котором сумма НДС подлежит вычету. В последнее время в судебных актах Высшего арбитражного суда РФ неоднократно указывалось, что НК РФ не содержит запрета на заявление вычета по НДС в более поздний период по сравнению с тем, когда такое право возникло (например, определения ВАС РФ от 17.04.09 г. № ВАС-4289/09 и от 27.04.10 г. № ВАС-4168/10). При этом еще два года назад ВАС РФ придерживался прямо противоположной позиции по данному вопросу, указывая, что положения п. 2 ст. 171 и п.1 ст. 172 НК РФ не допускают произвольного определения периода предъявления НДС к вычету, независимо от каких бы то ни было обстоятельств (определение ВАС РФ от 15.02.08 г. № 17340/07).

Таким образом, считаем, что с учетом положений ст. 168, 171 НК РФ в их толковании, применяемом в настоящее время в арбитражной практике, организация, приобретающая товары по ценам, выраженным в условных денежных единицах, и подлежащие оплате в рублях, может исчислять налоговые вычеты по НДС следующим способом. В периоде принятия товаров на учет покупатель заявляет к вычету сумму НДС, пересчитанную в рубли по курсу на эту дату. В периоде последующей оплаты товара и возникновения отрицательной суммовой разницы покупатель соответственно увеличивает налоговые вычеты на сумму, соответствующую возникшей отрицательной разнице.

Однако в случае, когда возникающая при расчетах с продавцом товара суммовая разница окажется положительной, покупателю все же придется уменьшить налоговые вычеты за тот период, в котором товары приняты на учет, и представить уточненную налоговую декларацию по НДС за этот период. Право налогоплательщика заявлять налоговые вычеты в более поздние, но не в более ранние периоды указывает на необходимость применения именно такого порядка исчисления налоговых вычетов при возникновении положительных суммовых разниц.

Страхуясь от начисления пеней за просрочку уплаты НДС и от необходимости представления уточненных налоговых деклараций, покупатель, ожидая возникновения положительных суммовых разниц при последующей оплате товара, может также на законных основаниях не заявлять налоговый вычет в периоде принятия товара к учету, а заявить его в полной сумме в периоде окончательного расчета с поставщиком.

Все сказанное также справедливо, если счет-фактура продавца на приобретенные товары составлен в условных денежных единицах. Оформление счетов-фактур в рублях может помешать покупателю предъявить к вычету всю сумму НДС, фактически уплаченную продавцу, так как при окончательном расчете за товар может оказаться, что сумма налога, выделенная в счете-фактуре, меньше суммы налога, фактически уплаченной поставщику. В связи с этим при расчетах за товары по ценам, выраженным в условных денежных единицах, и подлежащие оплате в рублях по курсу на дату платежа, мы рекомендуем требовать от продавцов оформления счетов-фактур именно в условных единицах (иностранной валюте).

 

Материал подготовлен специалистами аудиторской компании «Стимул»