Сервис звонка с сайта RedConnect
(495) 917-27-78
621-59-77
Москва, метро Китай-город, ул. Солянка, д.9, стр.1
Главная >>> Пресс-центр >>> Статьи 2010 года >>> Порядок исчисления налогооблагаемой прибыли

Порядок исчисления налогооблагаемой прибыли

Вопрос:

Общество осуществляет деятельность по оказанию экспедиторских услуг по доставке грузов из Москвы в отдаленные регионы Российской Федерации, в частности, во Владивосток. Осуществление деятельности начато в четвертом квартале 2009 года. Сразу же возникли проблемы, связанные с возникновением большой налогооблагаемой прибыли в силу того, что в момент возникновения доходов от оказания услуг мы не можем подтвердить связанные с оказанием услуг и фактически понесенные расходы, поскольку документы, подтверждающие эти расходы, создаются и предъявляются Обществу позже, в следующем месяце.

Хотели бы понять, правилен ли применяемый Обществом порядок исчисления налогооблагаемой прибыли, описанный в учетной политике Общества? Как его можно оптимизировать?

Ответ:

Для ответа на Ваш вопрос мы совместно, в устной беседе с Вами анализировали следующий условный пример, наглядно отражающий возникающую у Общества хозяйственную ситуацию.

15.11.2009 г. Общество по договору на оказание экспедиторских услуг передало груз железной дороге для доставки его по указанию клиента грузополучателю во Владивосток. 05.12.2009 г. груз прибыл на железнодорожную станцию во Владивостоке. По условиям договора груз необходимо доставить непосредственно в место нахождения грузополучателя. В связи с этим необходимо осуществить автомобильную перевозку от железнодорожной станции во Владивостоке непосредственно до грузополучателя. С учетом этой перевозки груз доставлен непосредственно грузополучателю 17.12.2009 г.

Мы также изучили представленный нам в качестве типового Договор оказания транспортно-экспедиционных услуг от 13.11.2009 г. № 2\09.

Получены устные пояснения, что для оказания рассматриваемых услуг Общество несет следующие расходы:

- в виде провозной платы железной дороге (по квитанциям ЕЛС);

- расходы на аренду железнодорожной платформы и контейнера. Контейнер, арендованный у железной дороги, используется на всем протяжении пути следования груза, включая его доставку автомобильным транспортом;

- станционные сборы;

- расходы на оплату перевозки автомобильным транспортом.

Датой реализации услуг Общество считает дату передачи груза железной дороги для перевозки (15.11.2009 г.). На эту дату клиенту предъявляется акт об оказании услуг и счет-фактура. Документы, подтверждающие перечисленные расходы на доставку груза, Общество получает только 07.12.2009 г. И т. д., то есть с опозданием на месяц. В результате Общество при исчислении налога на прибыль систематически не может уменьшить полученные доходы на сумму всех расходов, фактически связанных с полученными доходами.

По условиям представленного договора «Экспедитор выставляет Заказчику счет на возмещение расходов, связанных с организацией перевозки груза, и оплатой вознаграждения Экспедитора после момента получения от Заказчика согласованной Заявки на отправку груза» (п. 3.1 Договора).

При этом акт сдачи-приемки выполненных работ (услуг) стороны оформляют «после оказания Экспедитором всех услуг по заявке Заказчика» (п. 4.5 Договора). При этом «обязательства Экспедитора по доставке груза/контейнера Заказчика считается выполненным, а услуга оказанной в день доставки груза/контейнера Заказчику» (п. 4.6 Договора).
Предусмотренное Договором положение об обязанности Заказчика оплатить Обществу (Экспедитору) вознаграждение и возместить понесенные им расходы, связанные с организацией перевозки грузов соответствует п. 2 ст. 5 Федерального закона от 30.06.2003 № 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности».

При этом в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ и п. 3 ст. 271 НК РФ датой возникновения доходов от реализации экспедиторских услуг для целей исчисления налога на прибыль следует считать дату подписания сторонами акта сдачи-приемки выполненных работ (услуг), который в свою очередь подлежит оформлению в день доставки груза (контейнера) заказчику.

Подписание акта сдачи-приемки выполненных работ (услуг) на более раннюю дату, в том числе на дату передачи груза железной дороги для перевозки не соответствует ни буквальным условиям рассматриваемого договора, ни существу принятых на себя Обществом обязательств.

Сумма денежных средств, полученная Обществом от заказчика на основании предъявленного ему счета в соответствии с п. 3.1 Договора в порядке предварительной оплаты услуг до даты фактической доставки груза (контейнера) заказчику не может быть признана доходом Общества для целей исчисления налога на прибыль. В соответствии с п. 1 ст. 271 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль «доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств».

Таким образом, Общество неоправданно признает доходы от оказания экспедиторских услуг согласно рассмотренному примеру на дату 15.11.2009 г. Фактической датой признания доходов в рассмотренном случае является 07.12.2009 г. Согласно вышеизложенному, такой порядок признания доходов прямо определен налоговым законодательством и не является элементом учетной политики.

Исходя из п. 3.1 рассматриваемого Договора и п. 2 ст. 5 Федерального закона от 30.06.2003 № 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности» считаем необходимым уточнить также порядок признания для целей исчисления налога на прибыль доходов и расходов, предварительно рассмотренный нами в устной беседе 02.03.2010 г.

Дело в том, что для целей исчисления налога на прибыль не признаются доходом суммы, полученные в возмещение расходов по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ). В свою очередь для целей исчисления налога на прибыль не учитываются и расходы, возмещаемые по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам лицом, в интересах и за счет которого такие расходы произведены (п. 9 ст. 270 НК РФ). Применимость данных положений при осуществлении экспедиторской деятельности подтверждена Письмом Минфина РФ от 06.07.2009 г. № 03-03-06/1/445.

Таким образом, доходом Общества от оказания экспедиторских услуг, учитываемым при исчислении налога на прибыль, следует считать только сумму вознаграждения Общества.

Расходами Общества, учитываемыми при исчислении налога на прибыль, по сути, являются лишь расходы, связанные с содержанием организации (управленческие расходы, включая оплату труда работников с начисленными на них взносами на социальное страхование).

Произведенные Обществом расходы, связанные с организацией перевозки, в том числе все перечисленные выше расходы, не должны включаться ни в состав доходов, ни в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль.

По порядку исчисления налоговой базы по НДС сообщаем следующее.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ момент возникновения налоговой базы определяется как более ранняя из дат: дата оказания услуг или дата оплаты (частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг).

При этом в соответствии с п. 1 ст. 156 НК РФ при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров налоговая база по НДС определяется как сумму дохода в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Применимость положений п. 1 ст. 156 НК РФ при осуществлении аналогичной по своей правовой природе экспедиторской деятельности подтверждено Письмом Минфина РФ от 21.06.2004 г. № 03-03-11/103. При этом конкретно в отношении порядка исчисления экспедитором НДС с полученных авансов в данном Письме разъясняется следующее: «налогоплательщики, оказывающие услуги по договорам транспортной экспедиции, определяют налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость как сумму дохода, полученную в виде вознаграждения. При этом суммы авансовых платежей, полученные в счет предстоящего выполнения услуг в рамках указанного договора, включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость только в части платежей, соответствующих размеру указанного вознаграждения».

После фактического оказания услуг сумма НДС, ранее начисленная с полученного аванса, подлежит вычету (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

Счета-фактуры, в части причитающегося Обществу вознаграждения (без учета суммы возмещения предстоящих расходов на организацию перевозки), подлежащие предъявлению заказчику, Обществу следует оформлять:

- в течение пяти дней с даты получения аванса под предстоящее оказание услуг;

- в течение пяти дней с даты доставки груза (контейнера) заказчику и подписания акта сдачи-приемки работ (услуг) (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Рассмотрим изложенный порядок исчисления Обществом налоговых обязательств на примере. При этом, учитывая, что налоговым периодом по налогу на добавленную стоимость является квартал (ст. 163 НК РФ), а налог на прибыль также может исчисляться поквартально (ежемесячное исчисление фактической прибыли осуществляется только по выбору налогоплательщика) (п. 2 ст. 285 НК РФ). В связи с этим для наглядности примера примем, что получение от заказчика авансового платежа и начало перевозки относится к четвертому кварталу 2009 года, а дата доставки груза заказчику – к первому кварталу 2010 года.

Пример.

13.12.2009 г. Общество заключило с заказчиком договор на оказание экспедиторских услуг, аналогичный рассматриваемому договору от 13.11.2009 г. № 2\09 и предъявило заказчику счет на предварительную оплату услуг. В соответствии с п. 3.1 договора в счете указаны суммы:

- причитающегося Обществу вознаграждения – 5 900 руб., в том числе НДС - 900 руб.;

- в счет возмещения предстоящих расходов на перевозку – 118 000 руб.

Итого счет предъявлен на сумму 123 900 руб.

15.12.2009 г. сумма в размере 123 900 руб. получена на счет Общества.

Общество предъявило заказчику счет-фактуру № 1ав – на сумму 5 900 руб., в том числе НДС – 900 руб. Счет-фактура записан в книгу продаж за четвертый квартал 2009 года.

16.12.2009 г. груз передан железной дороге для перевозки. 10.01.2010 г. груз доставлен заказчику. На эту дату стороны подписали акт сдачи-приемки работ (услуг) и Общество предъявило заказчику документы, подтверждающие фактически понесенные расходы на перевозку.

При этом фактические расходы на перевозку, подлежащие возмещению заказчиком, составили 120 360 руб. Невозмещенная в порядке предварительной оплаты сумма расходов, также подлежит возмещению заказчиком (п. 2.2.9 Договора).

Общество предъявило заказчику счет-фактуру № 1 – на сумму 5900 руб., в том числе НДС – 900 руб. Счет-фактура записан в книгу продаж за первый квартал 2010 года. Одновременно в книгу покупок за первый квартал 2010 года внесен ранее выданный заказчику счет-фактура № 1ав на сумму 5 900 руб., в том числе НДС – 900 руб.

Исчисление налоговых платежей будет производиться в следующем порядке.

1. В четвертом квартале 2009 года:

а) сумма НДС к уплате – 900 руб. (начислена с полученного аванса);

б) налогооблагаемой прибыли не возникает.

2. В первом квартале 2010 года:

а) НДС с выручки от реализации – 900 руб.;

НДС к вычету с полученного аванса – 900 руб.

Итого сумма НДС к уплате в бюджет – 0 руб.

б) сумма дохода, подлежащего учету при исчислении налога на прибыль – 5 000 руб. (= 5 900 руб. – 900 руб.).

На счетах бухгалтерского учета данные операции будут отражены в следующем порядке:

(данную таблицу мы готовы выслать по Вашему электронному запросу на адрес Этот e-mail адрес защищен от спам-ботов, для его просмотра у Вас должен быть включен Javascript )

Рекомендуем производить исчисление налоговых платежей и отражение в учете операций по договорам на оказание экспедиторских услуг согласно описанному порядку, а также внести в учет соответствующие исправления по ранее отраженным операциям четвертого квартала 2009 года.