Сервис звонка с сайта RedConnect
(495) 917-27-78
621-59-77
Москва, метро Китай-город, ул. Солянка, д.9, стр.1
Главная >>> Пресс-центр >>> Статьи 2010 года >>> Исчисление налога на добавленную стоимость при уплате бонусов покупателю

Исчисление налога на добавленную стоимость при уплате бонусов покупателю

Вопрос:

Исчисление налога на добавленную стоимость при уплате бонусов покупателю за достижение согласованного объема поставок.

Ответ:

Уважаемые пользователи!

Нами была оказана Обществу письменная консультация по вопросу исчисления налога на добавленную стоимость при уплате бонусов покупателю за достижение согласованного объема поставок.

В данной консультации уменьшение налоговой базы по НДС на сумму указанных премий оценено нами как связанное с существенными налоговыми рисками для Общества (продавца товара). Решение по данному вопросу было рекомендовано принять после вынесения Высшим арбитражным судом постановления по соответствующему делу.

В настоящее время сообщаем, что в сети Интернет опубликовано Постановление Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2009 г. № 11175/09. Полный текст данного Постановления прилагается.

По рассматриваемому вопросу в данном Постановлении ВАС РФ указал буквально следующее: «В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.В силу пункта 1 статьи 39 Кодекса

реализацией товаров … признается … передача на возмездной основе … права собственности на товары, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары … - на безвозмездной основе.

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров … определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров …, полученных им в денежной и (или) натуральной формах (пункт 2 статьи 153 Кодекса).

Согласно пункту 4 статьи 166 Кодекса общая сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Из вышеназванных положений Кодекса следует, что, независимо от того, как стороны дистрибьютерского соглашения определили систему поощрения: путем предоставления скидки, определяющей размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре, либо предоставления бонуса – дополнительного вознаграждения, премии, предоставляемой продавцом покупателю за выполнение условий сделки, а также независимо от порядка предоставления скидок и бонусов (перечисления на расчетный счет, зачета в качестве аванса или уменьшения задолженности) при определении налоговой базы сумма выручки подлежит определению с учетом скидок, а в случае необходимости – корректировке за тот налоговый период, в котором отражена реализация товаров…

Данный вывод следует также из положений пункта 1 статьи 154 Кодекса…»

Как было отмечено в письменной консультации от 17 февраля 2009 г. № 2, данное дело было принято к производству и рассмотрено Высшим арбитражным судом РФ по основанию ст. 304 АПК РФ: нарушение единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права.

При изложенных обстоятельствах любое иное толкование норм ст. 39, 146, 153, 154, 166 НК РФ будет являться основанием для отмены соответствующих решений налоговых органов и судов. То есть нормы НК РФ подлежат применению только в таком толковании, согласно которому скидки и бонусы, предоставленные покупателю в связи с реализацией товаров, уменьшают налоговую базу по НДС, независимо от формы их предоставления.

Применение норм НК РФ в таком толковании требует разработки соответствующего порядка оформления счетов-фактур и исчисления налоговой базы в каждом конкретном налоговом периоде (квартале).

Если в связи с предоставлением бонусов (скидок) покупателям производить исчисление налоговой базы в соответствии с толкованием норм главы 21 НК РФ, данным Высшим арбитражным судом РФ, то и оформление счетов-фактур логично было бы производить в соответствии с правовой позицией ВАС РФ по данному вопросу.

Правовая позиция ВАС РФ в отношении порядка оформления счетов-фактур при предоставлении продавцом ретроспективных скидок покупателям выражена в судебных актах по другому делу.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14 августа 2008 г. № А56-1302/2006 суд по основаниям, аналогичным изложенным выше, указал, что суммы ретроспективных скидок уменьшают налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

Одновременно суд указал на следующее: «Право сторон по сделке изменить цену товара после заключения договора установлено статьей 424 Гражданского кодекса Российской Федерации».

В данном случае окончательная цена на реализуемый товар будет определена после выполнения дилерами условий маркетинговых программ, то есть стороны договорились именно об изменении стоимости товара. Оформление окончательной цены реализуемого товара оформляется Обществом путем направления дилеру отрицательного счета-фактуры с указанием суммы скидки и НДС. Таким образом, налоговая база по НДС формируется в момент установления окончательной цены на реализованный товар.

При этом суд отклонил довод налогового органа о том, что корректировка цены должна была быть произведена в период отгрузки товара, а не в период определения окончательной цены, поскольку статьей 154 НК РФ установлено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса. «Так как цена на товар была определена Обществом после отгрузки, то налогоплательщик вправе был скорректировать налогооблагаемую базу в период, когда была определена окончательная цена» на товар.

Данное дело также было предметом рассмотрения Высшим арбитражным судом. Определением ВАС РФ от 22 декабря 2008 г. № ВАС-16352/08 в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора было отказано. При этом в указанном Определении Высший арбитражный суд РФ подтвердил, что налоговая база по налогу на добавленную стоимость формируется в момент установления окончательной цены товара.

Аналогичные выводы содержит также Постановление ФАС Московского округа от 25 июня 2008 г. № КА-А40/5284-08, указав также на то, что «ни ст. 168 НК РФ, ни Правила ведения книги продаж, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 2.12.2000 г. № 914 не устанавливают запрет на выставление счетов-фактур с «отрицательными» значениями».

Данная правовая позиция соответствует и содержанию рассматриваемого Постановления ВАС РФ от 22 декабря 2009 г. № 11175/09, в котором суд указал, что корректировка налоговой базы за тот период, в котором произведена реализация товара осуществляется лишь «в случае необходимости», не указав конкретно, в каких случаях возникает такая необходимость.

Само наличие арбитражной практики по вопросу о правомерности оформления отдельных счетов-фактур на отрицательные суммы предоставленных скидок, безусловно, свидетельствует о наличии налогового риска применения такого порядка оформления счетов-фактур. Кроме этого, Минфин РФ и после принятия отмеченных судебных актов продолжает настаивать на неправомерности оформления счетов-фактур на отрицательные суммы (см., например, Письмо Минфина РФ от 3 ноября 2009 г. № 03-07-09/55).

Вместе с тем необходимо отметить, что применение иного порядка оформления счетов-фактур также противоречит установленным правилам их оформления.

Так, из анализа положений

- преамбулы и п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914), устанавливающих правила оформления дополнительных листов к книге продаж, согласно которым исправленные счета-фактуры подлежат отражению именно в дополнительных листах книги;

- п. 4 Порядка заполнения декларации по налогу на добавленную стоимость (утв. Приказом Минфина РФ от 15 октября 2009 г. № 104н), согласно которому книга продаж предназначена именно для формирования деклараций,

следует, что в случае внесения исправлений в счета-фактуры исправления путем составления дополнительных листов должны быть внесены и в книгу продаж и соответственно представлена уточненная декларация по НДС. То обстоятельство, что составление дополнительного листа книги продаж влечет необходимость представления уточненной декларации по НДС за соответствующий период, подтверждается и Письмом ФНС РФ от 6 сентября 2006 г. № ММ-6-03/896@.

Вместе с тем п. 1 ст. 81 НК РФ представление уточненных налоговых деклараций предусмотрено только в случаях обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, ошибок.

Поскольку согласно вышеизложенному арбитражные суды признают, что предоставленные покупателям скидки и бонусы, уменьшают налоговую базу по НДС именно в периоде предоставления такой скидки (бонуса), а не в периоде реализации товара, то ошибки в декларации, представленной налогоплательщиком в периоде реализации товара без учета предоставленных скидок и соответственно оснований для представления уточненной декларации за этот период не имеется. Соответственно отсутствуют основания и для внесения исправлений в счета-фактуры и составления дополнительных листов к книге продаж.

Кроме этого, для случая предоставления скидок и бонусов без изменения цены единицы реализованного товара, в котором, согласно рассматриваемому Постановлению ВАС РФ от 22 декабря 2009 г. № 11175/09, налоговая база по НДС уменьшается на общих основаниях, внесение исправлений в счета-фактуры на реализацию товара также противоречило бы правилам их оформления в силу следующего.

Согласно пп. 6 – 8 п. 5 ст. 169 НК РФ, в счете-фактуре предусмотрено отражение количества (объема) поставляемых по нему товаров, цена за единицу измерения по договору (при возможности ее указания) и стоимость товаров. Такая структура счета-фактуры соответственно предполагает, что стоимость реализованных по нему товаров равна цене за единицу, умноженной на количество товаров. При этом ни ст. 169 НК РФ, ни Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур не предусматривают введения самим налогоплательщиком в счет-фактуру дополнительных показателей, в частности графы «Скидка».

В связи с этим сумму скидки (бонуса), предоставленную покупателю без изменения цены единицы товара (ретроспективной скидки с объема товарооборота), не представляется возможным достоверно отразить в счете-фактуре путем корректировки счета-фактуры на реализованный товар.

На основании изложенного рекомендуем при предоставлении ретроспективной скидки (выплате бонуса) покупателю за истекший период оформлять и предъявлять покупателю отдельные счета-фактуры на отрицательные суммы предоставленной скидки (бонуса, премии). Такие счета-фактуры подлежат оформлению и регистрации в книге продаж на дату подписания сторонами предусмотренного договором Акта расчета скидки (премии).

Поскольку Минфин РФ до настоящего времени не поддерживает позицию о правомерности оформления счетов-фактур на отрицательные суммы, Общество может обратиться за письменными разъяснениями по данному вопросу в налоговый орган по месту своей регистрации, пояснив изложенными выше аргументами, что иной порядок оформления счетов-фактур в случаях предоставления покупателям скидок также является противоречивым. Обязанность налогового органа бесплатно информировать налогоплательщиков(в том числе в письменной форме) о законодательстве о налогах и сборах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщика предусмотрена пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ.

Кроме этого, обращаем внимание на два существенных обстоятельства, влияющих на порядок исчисления налоговой базы по НДС.

1. Договором, действующим в настоящее время между Обществом и ООО «Спектр» предусмотрено предоставление покупателю скидки (премии) в размере 23 % от товарооборота, превышающего 100 000 руб. При этом под товарооборотом понимается стоимость реализованных товаров, включающая налог на добавленную стоимость.

Письмом ООО «РИВ Групп», рассмотренным в письменной консультации от 17 февраля 2010 г. № 2 в связи с принятием ВАС РФ решения о том, что суммы скидок уменьшают налоговую базу по НДС, предусмотрено увеличение суммы скидки на соответствующую сумму НДС.

Проиллюстрируем предлагаемый ООО «РИВ Групп» порядок исчисления скидки на числовом примере.

Пример.

За календарный месяц Общество реализовало ООО «Спектр» товаров на сумму 1 218 000 руб., в том числе НДС 185 796,61 руб.

По расчету скидки, предлагаемой ООО «РИВ Групп», сумма скидки составит:

- без учета НДС – 257 140,00 руб. (= (1 218 000 руб. – 100 000 руб.) х 23 %), то есть скидка именно в такой сумме уменьшит собственно стоимость реализованного товара;

- с учетом НДС – 303 425,20 руб. (= 257 140,00 руб. х 118 %). Соответственно сумма НДС, относящаяся к предоставленной скидке, на которую подлежат уменьшению обязательства Общества по уплате налога за тот период, в котором скидка была предоставлена покупателю, составляет 46 285,20 руб. (= 257 140,00 руб. х 18 %).

Однако возможно и иное толкование условий договора об исчислении скидки в размере 23 % от товарооборота, включающего в себя НДС, согласно которому сумма скидки в размере согласно приведенному примеру 257 140,00 руб. уже включает в себя НДС, а сумма НДС, относящаяся к предоставленным скидкам, соответственно составляет 39 224,75 руб.

Такое толкование договора налоговым органом при проведении налоговых проверок привело бы к доначислению Обществу суммы НДС к уплате в бюджет (по рассматриваемому примеру в сумме 7 060,45 руб. = 46 285,20 руб. - 39 224,75 руб.) и соответствующей суммы штрафа.

В пользу применения первого способа исчисления скидки, предложенного ООО «РИВ Групп» свидетельствуют реальные законные основания, состоящие в следующем.

Стоимость товаров с учетом НДС, от которого предлагается исчислять сумму скидки, является лишь базой для исчисления величины скидки.

При этом, как сама сумма скидки уменьшает налоговую базу по НДС, которая определяется как стоимость реализованных товаров без включения в нее налога на добавленную стоимость (п. 1 ст. 154 НК РФ), а сумма НДС предъявляется к оплате покупателю сверх стоимости реализованного товара (п. 1 ст. 168 НК РФ).

В пользу такого толкования свидетельствует и положение договора, согласно которому «Скидка (премия) не облагается НДС» (следует понимать - «не включает в себя НДС»). Данное положение договора косвенно указывает на то, что при установлении в договоре порядка исчисления скидки стороны изначально применяли нормы главы 21 НК РФ в ином толковании, чем содержащееся в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2009 г. № 11175/09 и соответственно в связи с изменением правоприменительной практики сумма скидки обоснованно увеличена на сумму НДС.

В то же время реальный экономический смысл предоставления скидок свидетельствует в пользу применения второго способа их исчисления, согласно которому скидка, исчисленная от объема товарооборота, включающего в себя НДС, также включает в себя НДС. Наиболее наглядно это видно на примере реализации товаров, облагаемых НДС по ставкам как 18, так и 10 процентов. При реализации товаров, облагаемой НДС по разным ставкам и исчислении скидки от объема товарооборота, включающего в себя НДС, получается, что сумма скидки на товары, реализация которых облагается НДС по ставке 18 % оказывается больше, чем скидка на товары, облагаемые НДС по ставке 10 процентов. При этом экономический смысл предоставления скидки покупателю состоит в уменьшении стоимости реализованных товаров. НДС же является обязательным платежом, который уплачивается покупателем продавцу сверх стоимости товара (п. 1 ст. 168 НК РФ). Его уплата не может являться предметом соглашения сторон. Соответственно у продавца нет экономической цели предоставления покупателю скидки на суммы НДС, подлежащие уплате покупателем продавцу, если только Общество не докажет, что, предоставляя скидки в процентах от товарооборота, включающего в себя НДС тем самым сознательно стимулировало приобретение покупателем товаров, облагаемых по ставке 18 % по сравнению с товарами, реализация которых облагается НДС по ставке 10 %. Однако такой экономической цели, исходя из имеющейся у нас информации об Обществе, мы также не усматриваем.

П. 3 ст. 3 НК РФ содержит положение, согласно которому «налоги должны иметь экономическое основание». Данное положение применяется в самом широком толковании. В данном случае оно указывает на то, что, скидка, исчисленная в процентах от товарооборота, включающего в себя НДС, также должна включать в себя НДС.

На основании изложенного в целях устранения налоговых рисков в связи с тем, что суммы скидок (премий) подлежат перечислению покупателю с налогом на добавленную стоимость, рекомендуем дополнительным соглашением к договору поставки с ООО «Спектр» определить размер скидки в процентах от товарооборота без налога на добавленную стоимость. Фразу «Скидка (премия) не облагается НДС» из договора исключить.

Такое дополнительное соглашение к договору должно вступить в силу с той же даты, с которой Общество начнет перечислять ООО «Спектр» суммы премий с налогом на добавленную стоимость. Учитывая требование единства учетной политики, за дату начала применения нового порядка исчисления НДС и соответственно дополнительного соглашения следует принять 1 января 2010 года.

2. Рассмотренный выше случай реализации товаров, облагаемой НДС по ставкам как 10, так и 18 процентов с предоставлением скидок покупателю, приобретающему эти товары, у Общества имеет место в действительности.

В соответствии с п. 1 ст. 166 НК РФ сумма НДС определяется отдельно с налоговой базы, облагаемой НДС по разным ставкам.

В связи с этим уменьшение налоговой базы по НДС на сумму скидок (премий) предоставленных покупателям, сумма скидки (премии) должна исчисляться отдельно на товары, облагаемые НДС по ставкам 10 и 18 процентов. Такой порядок исчисления скидок (премий) должен быть реализован как при оформлении Актов расчета скидки (премии), так и при оформлении счетов-фактур на отрицательные суммы предоставленных скидок (премий).

По условиям рассматриваемого договора между Обществом и ООО «Спектр» право у покупателя на получение скидки возникает после приобретения им в календарном месяце товаров на сумму 100 000 руб. (согласно действующей редакции договора – на 100 000 руб. включая НДС, согласно рекомендованным выше изменениями к договору на определенную (соответствующую) сумму без учета НДС.

В связи с этим для правильного исчисления суммы предоставленной покупателю скидки важно определить, какие товары (в том числе облагаемые НДС по ставке 10 и по ставке 18 процентов) будут признаваться приобретенными покупателем первыми, стоимость которых исключается из расчета суммы скидки. Актуальность данного вопроса обусловлена тем, что даже первая закупка товара в календарном месяце может включать в себя товары, облагаемые НДС по ставкам как 10, так и 18 процентов.

В связи с этим для объективного решения данного вопроса с его юридическим оформлением рекомендуем дополнительным соглашением к договору предусмотреть также следующее положение: «Сумма премии (скидки) определяется отдельно по товарам, реализация которых облагается налогом на добавленную стоимость по ставкам 10 и 18 процентов в зависимости от объема товарооборота по соответствующим товарам».

Возможны также и иные способы исчисления скидки, относящейся к товарам, облагаемым НДС по разным ставкам, отличные от раздельного определения товарооборота. Но такие методы существенно осложняют арифметический расчет суммы причитающейся покупателю скидки.

Порядок исчисления скидки (премии) при условии включения в договор данного положения рассмотрим на числовом примере.

Пример.

За календарный месяц Общество осуществило реализацию товаров ООО «Спектр» товаров согласно таблице № 1.

(данную таблицу мы готовы выслать по Вашему электронному запросу на адрес Этот e-mail адрес защищен от спам-ботов, для его просмотра у Вас должен быть включен Javascript ).

Допустим, стороны в соответствии с изложенной выше рекомендацией предусмотрели в договоре следующий порядок: скидка предоставляется

- при закупке товаров, облагаемых НДС по ставке 10 процентов – на сумму более 30 000 руб. (без учета НДС);

- при закупке товаров, облагаемых НДС по ставке 18 процентов – на сумму более 70 000 руб. (без учета НДС).

Тогда сумма скидки будет исчислена в порядке, описанном в таблице № 2.

(данную таблицу мы готовы выслать по Вашему электронному запросу на адрес Этот e-mail адрес защищен от спам-ботов, для его просмотра у Вас должен быть включен Javascript ).

Можно привести и альтернативный вариант расчета скидки. Он предполагает, что для определения права на возникновение скидки в целом учитывается общий объем минимального товаровооборота (100 000 руб.). При этом для определения того, к каким товарам он конкретно относится учитывается их доля в первых по времени поставках товара в календарном месяце, произведенных до достижения указанного объема товарооборота. Расчет скидки по этому варианту приведен в таблице № 3.

(данную таблицу мы готовы выслать по Вашему электронному запросу на адрес Этот e-mail адрес защищен от спам-ботов, для его просмотра у Вас должен быть включен Javascript ).

Примечания:

(1) Стоимость товаров, облагаемых НДС по ставке 10 %, приобретенных покупателем до достижения товарооборота, дающего право на скидку исчислена как соответствующая доля этих товаров по счетам-фактурам, предъявленным покупателю до достижения данного объема товарооборота (в данном случае по счету-фактуре № 1): 20 000 руб. = 25 000 руб. : 125 000 руб. х 100 000 руб.

(2) Аналогично исчислена стоимость товаров, облагаемых НДС по ставке 18 %, приобретенных покупателем до достижения товарооборота, дающего право на скидку 80 000 руб. = 100 000 руб. : 125 000 руб. х 100 000 руб.

Как видно из таблиц № 2 и 3, способ исчисления скидки в условиях реализации покупателю товаров, облагаемых по разным ставкам, может влиять на ее размер.

Приведенные в настоящей консультации рекомендации требуют согласования с покупателем, в том числе подписания дополнительного соглашения к договору поставки. Поэтому при согласовании нового порядка исчисления скидок и оформления документов покупатель может предлагать иные решения. Мы готовы принять решение в их обсуждении.